深圳審計報告編審中存在的問題及解決對策

深圳審計報告在審計工作中地位十分重要，作用突出，它既是審計成果的承接平臺，也是轉化審計成果的重要載體，更是審計服務國家治理的重要途徑。所以，審計機關歷來把審計報告質量作為優先課題加以對待，并在實踐中不斷完善之。本文針對當前審計報告暴露的一些問題，分析其危害，目的是引起有關方面重視并探尋解決有關問題的對策。    

一、審計報告編審中存在的問題及成因

 （一）審計報告的研究成果停留在理論層面，缺乏詳細、剛性的規范。

  主要問題是：

1.對被審計單位應承擔責任未作深入的表述。

審計報告未能回答被審計單位在以下方面應當承擔責任：

?予以確定或明確表示被審計單位按照國家會計準則和會計制度進行會計業務處理并出具財務會計報告；?被審計單位依照國家法律、法規開展財政財務收支及其他各項活動，被審計單位的內部控制比較健全有效；?被審計單位已經提供了審計所需要的所有真實、完整、合法的資料；除已在審計報告反映的，被審計單位不存在尚未被審計發現的重大違法、違規或不確定事項等。

  2.對審計目標、審計依據及其審計責任表述不完整、不明確。

?審計目標、審計依據表述不完整、不明確。審計目標是明確審計是干什么的，為什么要審計，對什么作出報告。否則，審計目標不明確，難免出現偏差，甚至誤入歧途。審計機關的審計目標是解除被審計單位財務會計報告責任、單位負責人經濟責任或者是其他責任（如某一側面或專項的經濟效益責任、環境責任、政策執行的社會責任等）審計依據，可采用的是模式化的寫法，大意是“審計是依據審計法及國家審計準則進行的”。

?審計責任表述不完整、不明確。明確了審計目標和審計依據，就要相應闡述審計的責任，如“審計的責任是對會計報表進行審計并發表審計意見（或審計的責任是對會計報表進行審計并出具審計報告及審計決定）”，“審計的責任是對單位負責人任期經濟責任進行審計并發表審計意見（或審計的責任是對單位負責人任期經濟責任進行審計并出具審計報告）”，“審計的責任是對****環境責任或執行政策的責任進行審計并發表審計意見（或審計的責任是對****環境責任或執行政策的責任進行審計并出具審計報告）”。

  3.對執行審計工作（實施）方案的情況及結果，審計報告回答不完整。其中還應當包括審計方案的調整情況，并簡要說明審計方案未完全執行、遲滯執行或超越執行的原因。這項內容主要應在審計組審計報告中體現。目的是便于審計報告的審理、復核、審核、審議與審定。在審計機關審計報告中，這方面內容應當有所簡化，但必須包括，以便外界了解審計范圍、實施審計深度，增強審計透明度，合理規避審計風險。

 4.審計評價前后矛盾，未能做到審計評價恰到好處。

?評價未能緊緊圍繞審計目標。如對財務報告責任或經濟責任審計，應有不同的審計評價指標及體系，不同的審計評價標準及度的表述。其次，評價要兼顧主要目標和次要目標。一般說來，審計評價應當是對財務報告責任（可包括真實、合法和效益）或經濟責任的評價。對內部控制的評價（因為不可能是全部詳細審計，而抽審總是建立在適當測評內部控制基礎之上的）。這是審計方式、方法，更是合理規避審計風險的需要，也是與服務于被審計單位、促進加強內部控制和管理的需要，與國際審計發展趨勢一致的。

  ?缺少對被審計單位配合審計開展情況的簡要介紹和評價。

?全面、準確審計評價存在問題，有的自相矛盾。

5.審計報告未能做到如實反映被審計單位本次審計發現問題的整改情況，以及對以往年度審計決定的執行情況。如實反映被審計單位本次審計發現問題的整改情況非常重要，這是落實行政執法“自查從寬，隱瞞從嚴”政策的重要基礎，是審計機關判斷和決策審計自由裁量重要依據之一，也是掌握被審計單位整改態度的考量指標，不是可有可無，而要如實反映，為客觀公正審計提供基礎。

  6.對審計報告責任未作深入的表述。

 ?對審計報告結論未作“無保留”、“保留”、或者“不發表意見”等不同等級情況的說明。這一點很重要，它是審計結論可信度、可用度的重要指標，也是審計機關防控報告風險的重要措施。因此，對審計報告的這一要求應當與國際慣例接軌，建立規范加以明確。  

 ?未對審計報告結論形成的基礎資料作出限制性的說明。如，審計結論僅限于被審計單位提供的資料等。

 ?未對重要結論進行調查核實或者銀行查詢作出說明。還有未對利用抽查、經驗判斷等審計方法形成的審計結論作出說明。等等。

 （二）審計報告編審缺乏嚴密性和邏輯性。

1.對問題未能做到合理分類。

在審計報告上對審計查實問題進行科學分類，這里指的是“審計發現的問題及處理處罰意見”應當按照對問題的重要程度或者定性進行分類。因此，按照重要程度劃分問題，審計就有層次感，輕重感。例如，“虛報冒領預算資金”，“擠占、挪用專項資金”、“轉移資金”、“賬外設賬、私存私放資金（小金庫）”、“損失浪費”，等等。

 從審計報告的實際看，審計發現問題的分類存在以下問題：

 ?對問題不梳理，不按照主次分類，隨意性排列。例如，不論對什么問題，都是從審計工作底稿中粘貼過來，有關問題甚至比審計工作底稿上涉及的金額還要小，不作任何分類，一排到底。有的反映問題顛三倒四，將本屬于同一類問題的“小金庫”，細分成幾個甚至上十個問題，散見于整個審計報告的諸多方面。不僅審計報告的閱讀者、使用者，就是審計報告的編制者，也未必清楚“小金庫”到底有幾個，總金額是多少，而且對其處理的尺度也不盡一致。

 ?按非問題分類。有的是按被審計單位及其所屬單位進行分類。如“所屬A單位的問題”，“所屬B單位的問題”。有的是按大致的會計要素或資金收支分類，如“資產方面的問題”，“負債方面的問題”，“損益方面的問題”，“會計信息方面的問題”，“重大決策方面的問題”，“資產質量方面的問題”，“個人執行法律法規方面的問題”，“預算編報方面的問題”，“預算執行方面的問題”，“預算外資金收支方面的問題”，“管理方面的問題”，“其他問題”，等等。按照這種分類，不得不在分類標題之下才能看出究竟是什么具體問題。對這類問題的分類，應當在分類標題中能看出違法違規問題的定性。

 ?分類標準多元化，分類事項互有交義。有的審計報告，對問題采用多元化標準分類，不能以一貫之，造成互有交叉，又不能窮盡，看不出究竟采用什么標準進行分類，結果是分不分類都差別不大。如有的分類為“預算編報問題”、“轉移資金問題”、“未經批準建設培訓中心問題”、“預算外資金未執行收支兩條線問題”、“帳務處理不規范問題”、“管理方面的問題”，等等。

以上分類最大的問題是內在邏輯不清，問題定性不突出，對分類不能以一貫之，問題互有交叉，閱讀者不能很好地消化報告的內容。

2.對問題未能做到主次分明。

  主次分明，是審計報告的基本要求。在恰當分類的前提下，審計報告中所列問題，應當是主次分明、排列有序。要做到重要問題、突出問題、共性問題、必查問題、有規定的問題、審計方案列示的問題在前；次要問題、一般問題、隨機問題、個性問題、未作規定的問題、審計方案未明確的問題在后。這樣，對報告的編制者，后續的復核、審核、審議、審定者以及閱讀使用者，能夠突出重點、掌握共性，對審計結果統計、匯總、利用等工作也比較便利。比如每年進行的部門預算執行審計、金融審計、企業審計等，審計方案中就應當明確要審計的幾個共性的、主要的、必查的問題，其結果在審計報告中首先予以列示。再比如，統一組織對醫院的審計，幾個共性問題“藥品回扣”、“違規收費”、“高價售藥”、“小金庫”等問題應統一放在前面，而對其他隨機發現的個性問題，則放在后面。橫向看同類項目審計報告，就能夠一清二楚。審計報告按照必答問題、普遍性問題、個性問題、其他問題進行排列，更利于報告受眾者閱讀和利用。

  3.審計報告表述問題不嚴謹。

審計報告不論是對被審計單位的評價，審計發現的問題及處理處罰意見，還是審計建議等，表述嚴謹是基礎。撇開審計評價、審計建議等不談，僅就審計發現問題及處理處罰意見看，存在表述不嚴謹的問題，主要是小標題的確定、句式表達及段落安排等存在問題。有的審計報告，對審計發現的問題及處理處罰意見，不設小標題，而是整整一段，多的達一頁甚至多頁，“一口氣寫到底”讓人必須反復看幾遍才能明白，有的看幾遍也還是不知所云。有的有小標題，但小標題只寫問題，不寫金額，更不包括處理處罰的意見；或者相反，小標題中有問題定性、金額及處理處罰意見，但標題之下的內容中又缺這少那，文不對題。

  對審計發現的問題及處理處罰意見最好是在小標題之下分三層次敘述：一是“違法違規事實”，二是“審計定性依據及定性結論”，三是“審計處理處罰依據及處理在罰意見”。小標題應當是三個要素，即問題（定性）、金額（定量）及處理處罰意見。如“私存私放資金50萬元應收繳國庫”。其中“私存私放資金”是定性；“50萬元”是金額，是定量；“應收繳國庫”是審計處理意見。如果對此還要處以罰款5萬元，小標題可表述為“私存私放資金50萬元應收繳國庫，并處罰款5萬元”。其中的“并處罰款5萬元”是審計處罰意見。

有的審計報告表述違規事實缺要素，不清楚。

  審計發現問題的事實，嚴謹表述應當包括幾個重要節點：違法違規的主體、時間、地點、主要情節、金額、截至審計（或者出具審計報告）時的狀況等。如，表述事實：用“審計發現，某某單位通過某科室用某方式從X年X月X日起違規收取XX費XX萬元；”表述處理處罰意見“根據XX規定的X條X款的內容，對某某單位違規收取XX費XX萬元的問題，予以退還，無法退換的，予以收繳財政?！碧貏e要強調，事實確實存在或已經發生，數據也必須可靠。數據可靠，包括數據的完整性、正確性和精確性。比如涉及到成本計算或納稅計算，要考慮其完整性，不能只算多計的成本或少納稅金，少計的成本或者多納的稅，應當一并計算。所有數據的計算，依據法律法規，運用恰當的方式方正確計算，不能多計、少計、重計漏計。具體金額的計算，特別是要繳納或由被審計單位調賬的問題，應當是審計查實的數字，而不能是推出來的數字，要精確到元、角、分。如果是抽查的結果而又涉及調賬，可寫“你單位應按有關法律法規進一步核實，據實調整有關賬目”，以避免審計風險。

  5.有的審計報告未能做到定性準確。

 審計報告經常出現，定性問題模棱兩可、含糊其辭、似是而非，這樣理解也行，那樣理解也行，定性不準確、不規范的問題較常見。這不僅容易損害審計執法形象，更可能成為審計敗訴的導火索。違紀違規事實清楚，證據確鑿，定性準確，評價恰當，處理處罰合法、適當，不超越審計權限是審計執法的基本要求。但在實際執法中，存在不依法依規定性，回避矛盾，過分遷就被審計單位要求，“寬”定性，處罰又由審計機關依法依規進行，造成“事罰不對等”的情況，這就給被審計單位起訴審計機關留下了“口實”，是審計的“定時炸彈”。因此，對每個具體事項，首先，要確定是否是問題。其次，嚴格區分是此問題還是彼問題。再次，還要結合法律法規以及具體事情確定問題的性質與嚴重程度來定性。如，未按規定使用專項資金問題，就應當開宗明義的定性為“挪用”，不能是“挪借”、“滯留”、“動用”、“擠占”，“沒有按原規定使用”、“用于規定的用途之外”、“不符合規定用途”，等等。定性屬于原則問題，不能討價還價，隨意變通。在審計組審計報告征求意見稿中，就應當一次定準，為審計機關的審計報告打下堅實基礎，這是依法定性的必然要求。只有這樣，才能做到橫向對所有單位的相同問題保持定性一致；縱向可以分析情節輕重，為審計自由裁量權提供根據，這樣的審計定性才能經得起法律、不同被審計單位及社會大眾的檢驗。否則，只要審計機關審計報告與當初審計組審計報告征求意見稿中的定性不一致，特別是當后來的定性嚴于或重于當初的定性時，被審計單位完全可能要求重新反饋意見，這將會給審計機關帶來一系列的麻煩和審計風險。

 審計定性、處理處罰依據的法律法規要適用、準確、規范。一是注意法律法規的時限性，不能使用過期或者未生效的法律法規。二是注意法規的級次。在同一問題適用多個法律法規情況下，應選用最合適層次的法規。在不同級次法規如國家法律、部門和地方規章不矛盾的情況下，應選擇使用級次最高的法規。在地方法規與國家法律法規不一致，不能確定其適用性時，最好能征詢法律法規制定部門的意見。三是同一事項，在不同法律法規中都有涉及，而針對性又有所不同的，要選有最有針對性的法律法規。四是所引用法律法規的具體條款的內容要準確無誤，不能有歧義。五是引證法律法規要規范。引證法律法規要標明發文單位、文件名稱、文號、條款等，符合公文規范。六是不同審計項目涉及使用相同法規的情況，要保持橫向一致性、可比性和前后一慣性。

  6.有的審計報告未能做到處理處罰恰當。

  審計處理處罰要恰當，做到寬嚴適度。一是處理要有結論，應該處理的問題一定要處理，不能只列查出的問題而沒有處理結論。二是法律法規明確的，按法律法規的規定作出處理處罰。三是在法律法規基礎上，審計機關有統一審計處理處罰原則的，按統一原則作出審計處理處罰。四是審計機關沒有統一的處理處罰原則的，要慎用自由裁量權，注意不同項目、不同時期審計的可比性，把握好審計處理處罰的力度。審計組和“代擬稿”主辦單位在編制審計報告階段，要注意這一問題，后來的審理、復核、審核、審議和審定環節更應合理把握不同項目、不同時期的平衡。但從實際情況看，尤其對不同項目的審計處理處罰，橫向不平衡問題突出，有時差異極大。例如，對有的單位，只有一、兩萬元的“小金庫”不僅收繳，而且要罰款，甚至還要處理責任人。而對有的單位，“小金庫”的金額高達數千萬元甚至近億元，但只是要求作并賬處理。盡管具體情節有所不同，但不平衡還是顯而易見的。

  7.有的審計報告未能做到用語規范。

  當前，審計報告用語規范方面存在幾個問題：

  ?審計報告講的問題，只有審計報告撰寫者自己看得懂，別人看不懂。

  ?審計報告專業語言未做必要的轉換，有關領導、閱讀者、使用者看不懂。

?審計報告表述問題，語義不清，語言晦澀，時間長了，審計報告撰寫者自己也看不懂，說不清楚。

審計報告是嚴肅的行政執法公文，必須意思清楚，不能含糊；文字規范，不發生歧義。審計人員撰寫審計報告應當注意，寫報告是給別人看的，要以別人看得懂為第一要務：好的審計報告要像一篇演講稿，條理清晰，文字平實，語言流暢，說事不留漏洞，說理不留陷阱，用語不發生歧義，不能給人這樣或者那樣理解都行的印象。對有些問題客觀條件不能作結論的，應當學會用平鋪直述方法表達；評價用語應當盡量用平實、適度用語，避免使用感情色彩濃重的用語。長期撰寫審計報告的人，最好經常閱讀一下文學作品，以訓練語言文字的精準性和美感，要把審計報告看成是有生命的東西。同時，報告寫完后，自己讀三遍，請別人聽三遍，看道理通不通，語言流不流暢。這樣寫出來的審計報告才能出精品。

二、深圳審計報告轉換中存在的問題及成因

（一）審計報告格式方面的問題。

目前，我市基本上是按照審法發[2011]24號、以及鄂審經責函〔2012〕43號有關規定編寫審計報告的。

這對統一規范審計報告發揮了積極的作用，但也存在缺陷。主要存在以下問題：

1.一是規范審計報告的格式過于簡單，缺乏指導性。

  當前，審計機關編寫審計報告，基本上是按照審法發[2011]24號關于審計報告的格式進行的，它包括審計報告的封面和報告主體。24號規定的審計報告要求是：

  前言

  一、被審計單位基本情況

  二、審計評價意見

四、審計建議

以上四個方面文字過于簡單，缺乏詳細說明以及指導性。

2.簡單照搬照套規定格式，對有關問題表述不完整。

如，審計中有時會遇到信訪案件以及無法核實的事實等，審計報告需要增加一個“其他需要說明的情況”條款，用“描述法”做一個交代，這對完善審計報告的結構是必要的。

3.審計報告格式缺少對審計發現問題原因分析的要求，降低了審計報告的質量。審計分析是審計機關形成可靠審計結論的判斷環節和重要基礎，缺少審計分析，就會使審計報告缺少靈魂，雜亂無章，不能形成有機整體，這樣就容易降低審計報告的質量和成果轉化。因此，建議今后審計署在制作《審計報告編審指南》中應當補充審計分析這一要素規定。

4.審計報告格式缺乏詳細的對應指導意見。如，對前言，一、被審計單位基本情況，

二、審計評價意見，三、審計發現的主要問題和處理（處罰）意見，四、審計建議。這些結構性要素當然是審計報告的必要內容。但是對這些要素寫什么、反映到什么程度、應當注意一些什么問題，都需要予以說明，這才能起到規范和指導作用?，F行指導規定正好缺少這方面的內容，而這正是將來提升審計報告質量的方向和大有可為的空間。建議審計署加以規范和完善。

 （二）審計結果報告，特別是領導干部經濟責任審計結果報告問題較大。

1.經濟責任審計結果照搬照套被審計單位的自我評價意見（工作總結）。這是當前經濟責任審計的主要問題之一。由于領導干部經濟責任審計是財政收支、財務收支審計的升級版，是由“事”及“人”，由“權”及“責”的人格化審計，是審計工作的重要轉型。但是目前的情況是，審計人員對以權力運行為主線的意識尚未完全建立，他們還在用財務審計套路搞經濟責任審計，用財務+被審計單位總結=審計結果的模式運作經濟責任審計，很少有人知曉是由“事”及“人”，由“權”及“責”的人格化審計怎么審？審計要什么？委托審計的組織部門要什么？所以，可以看出經濟責任審計結果照搬照套被審計單位的自我評價意見（工作總結）只是表象，其實質是審計尚未完全轉型過來。這就是當今審計轉型的瓶頸，也是制約審計機關進一步作用發揮的障礙。

  2.生搬硬套有關審計報告模板，審計結論前后不一，相互矛盾。有的審計事項根本沒有審計，就直接生搬硬套有關審計報告模板，擺上十幾個“較好”的結論，但在后面反映查實的幾十個問題時，與前面評價結論完全是南轅北轍，漏洞百出，自相矛盾，連有的被審計單位或者被審計的對象個人看了審計報告也感到啼笑皆非，暗中竊喜，這都嚴重損害了審計報告的權威性，損害了審計執法形象。

3.不提煉、不轉化，用經責白皮書審計報告替代經責審計結果報告。

目前普遍存在的經責審計結果報告照搬照套經責白皮書審計報告的問題，這種危害是審計報告反映問題不集中，與被審計領導干部經濟責任關聯度小，有的甚至扯不上邊；還有的報告專業術語太多，語言不轉化，該提煉的未提煉，影響審計成果運用；有的報告不分析，把什么問題都加在被審計單位主要領導的頭上，“以應負領導責任”完事，殊不知國家有組織法，是按照組織分工，各負其責的規定執行的；有的報告把對被審計單位的整改建議用作對管理決策層的建議等，這都影響了審計結果的利用，降低審計報告的權威。

4.審計成果轉化不夠。審計人員習慣于用財務審計報告替代審計結果報告，審計成果轉化不夠，突出表現在行業審計、財政預算執行審計、綜合審計報告、專項審計調查報告對審計中發現的焦點、難點、傾向性問題綜合分析、匯總、提煉不足，提出完善體制機制的意見不夠，缺乏對微觀審計進行中觀、宏觀的分析，審計建設性、審計服務“國家治理體系和治理能力”的工作做得不夠。所以，要強化審計成果轉化工作，必須加快審計轉型，以創新審計報告為突破口，推動審計能力建設。

三、改善審計報告質量的途徑

 （一）高度重視審計報告編審工作，把它作為提升審計質量的重要抓手。

審計項目的成果是全面反映到審計報告的，審計報告的質量對審計成果的轉化起到極為重要的作用，這就是審計報告的重要性。所以，審計機關要把審計報告的撰寫和編審作為一項重要工作。做到審計報告反映問題要全面、客觀、真實，分析問題應當深入、透徹，審計結論和建議應當在健全完善機制體制方面意見明確，這樣才能更好地發揮審計的作用。

 （二）加強審計報告規范建設，統一審計報告的制作標準。

審計報告制度建設是審計規范化的重要內容。包括：制定審計報告編寫指南、審計報告文本、審計報告分類范本等。當前，重點是要盡快建立科學的、詳細的審計報告編寫指南，并對編寫審計報告的要素、寫作要求、注意事項等通過規范加以明確。同時，對政府投資審計報告、領導干部經濟責任審計報告、財政預算執行審計結果報告等進行格式化的規范。

 （三）多措并舉，強化審計報告寫作培訓。

寫作審計報告的培訓工作，應當成為審計業務培訓的重點內容，審計機關應當高度重視和加強這方面工作的研討和培訓工作?？梢酝ㄟ^審計報告規范專題、寫作經驗、不同審計報告寫作感悟等，進行基礎性和研究性培訓，以提升審計報告的質量和水平。

 （四）開展優秀審計報告評選工作，為審計人員提供觀摩樣本。

  經過多年的實踐，各級審計機關的審計人員通過創造性的勞動，創作出了一些好的審計報告，并得到了有關方面的認可和贊譽，發揮了審計的作用。審計人員應當繼續這方面的探索，積累經驗。同時，審計機關要通過開展優秀審計報告評選活動，為宣傳這些好報告提供觀摩、學習的平臺，營造撰寫好審計報告的工作氛圍。通過規范審計報告提升審計工作的質量和水平。

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